Faturanın Geç Gelmesi Durumunda KDV İndirimi ve Dönem Kazancının Tespitine İlişkin Değerlendirmeler ve Yapılması Gereken Muhasebe Kayıtları

Faturanın Geç Gelmesi Durumunda KDV İndirimi ve Dönem Kazancının Tespitine İlişkin Değerlendirmeler ve Yapılması Gereken Muhasebe Kayıtları

“Sizi eğitenler, ancak sizi özgürleştirenler olabilir”

F..W.NİETZSCHE

I- GİRİŞ

01.01.2019 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 7104 sayılı Kanun’un 8. maddesi ile KDV Kanunu’nun 29/3. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir;

“İndirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.”

Anılan maddenin 01.01.2019 tarihinden önceki hükmü ise şu şekildeydi;

“İndirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.”

Bilindiği üzere, değişiklik öncesi ve yukarıda anılan kanun maddesi ile içinde bulunulan takvim yılında, teslim edilen mal ve hizmetlere ilişkin faturaların müşterilerin tasarruflarına geçmemesi nedeniyle, faturada gösterilen KDV’nin indirim hakkı yitiriliyordu. Faturanın takip eden yılda gelmesine rağmen, dönemsellik ilkesi gereği, KDV’sinin hesaplandığı matrahın kanunen kabul edilmeyen giderlere atılmasından ötürü, yine, KDV Kanunu’nun 30/d hükmü uyarınca, indirim konusu yapılacak KDV’de, Kanunen Kabul Edilmeyen giderler hüviyetini kazanıyordu. Bu durum, indirim mekanizmasının çalışmasına engel olduğu gibi, yersiz ve haksız olarak mükellefleri de mağdur ediyordu. İşte, 7104 sayılı Kanunla getirilen yukarıda anılan yasal düzenleme, bu mağduriyete son vermiştir. Ayni zamanda, gelir vergisi ve kurumlar vergisi için geçerli olan dönemsellik ilkesi ile KDV Kanunu’nun indirim mekanizması arasındaki bağı da koparmıştır.

Nitekim, söz konusu yasal değişikliğin gerekçesinde aynen şu açıklamalara yer verilmiştir. “3065 sayılı Kanun’un 29. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı sonuna kadar kullanılabilmesine imkan sağlanmaktadır.”

Öte yandan, “KDV’si indiriminin, bu değişiklikle Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi için geçerli olan dönemsellik ilkesinden ayrıştırılmasına rağmen, KDV’si Kanunu’nun 30/d maddesinde herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.” Neden böyle bir değişikliğe gerek duyulmadığı, makalemizin “Değerlendirmeler ve Sonuç” bölümünde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Bilindiği üzere, KDV Kanunu’nun 10. maddesine göre, vergi doğuran olay; malın teslimi ve hizmetin ifası ile vuku bulur. Bu yasal değişiklikle, vergi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı sonuna kadar tanınan indirim hakkının yanında, geç gelen mal ve hizmet teslimine ilişkin faturanın, geldiği döneme ilişkin kurumlar vergisi ve gelir vergisi matrahlarının tespitinde de farklı sonuçlar söz konusudur. Geç gelen faturaya ilişkin, geldiği takvim yılında yapılması gereken muhasebe kayıtları, farklı hallerde incelenerek ve değerlendirilerek aşağıda belirtilmiştir.

II- GEÇ GELEN FATURAYA İLİŞKİN MAL TESLİMLERİ VE HİZMET İFALARINDA İNDİRİM KONUSU YAPILACAK KDV VE DÖNEM KAZANÇININ TESPİTİNE İLİŞKİN YAPILMASI GEREKEN MUHASEBE KAYITLARI

A- HİZMET TESLİMİNE İLİŞKİN FATURALAR

Burada hizmet teslimine ilişkin faturanın, vergi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılını takip eden yılın sonuna kadar gelmesinde, KDV indirimi yönünden, yeni yasal düzenlemeye göre bir sorun olmayacaktır. Anılan yasanın yürürlük tarihi 01.01.2019 tarihi olduğu için, 2018 yılına ilişkin faturada yazılı K.D.V. inin, 2019 yılının sonuna kadar gelmesi durumunda, faturada yazılı KDV’nin indirimi söz konusu olabilecektir. Ancak, 2019 yılının aşılması halinde, K.D.V. Kanunun 30/d maddesi işlerlik kazanacaktır. Yani, faturada, hizmet bedeli ve KDV yine kanunen kabul edilmeyen giderlere atılacaktır.

Yapılması Gereken Muhasebe Kayıtları;

*2019 Takvim Yılı Sonuna Kadar Gelen Faturalar;

* Vergi Doğuran Olayın Meydana Geldiği Takvim Yılını Takip Eden Takvim Yılı Sonuna Kadar Gelmeyen, Sonraki Dönemlerde Gelen Faturalar;

B- MAL TESLİMİNE İLİŞKİN FATURALAR

Hizmet teslimi, istenilen eylemin ifası ile sona erer. Bu nedenle, hizmete ilişkin faturanın, vergi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılın takip eden takvim yılından sonra gelmesinde, KDV’nin indirimi yönünden değişen bir durum söz konusu değildir. Ancak, konu mal teslimine ilişkinse, değerlendirilmesi gereken durumlar söz konusudur. Bu durumlar aşağıda belirtilmiştir;

* Malın Teslimi Sevk İrsaliyesi İle Gerçekleşmiş, Ancak, Faturası Takip Eden Yılda Müşterinin Tasarrufuna Geçmiş;

Bize göre böyle bir durum genelde, kurumsallaşmış ve muhasebe düzeni şirket bünyesinde olan şirketlerde çok az rastlanır. Zira, gerek cari hesap mutabakatları, gerekse, Ba- Bs formların mutabakatlarında ve fiili envanterde takvim yılı sona ermeden ortaya çıkar. Başlıkta incelenen durum, daha ziyade kurumsallaşmamış ve muhasebesi muhasebe bürolarında tutulan işletmelerde görülür.

Olay, söz konusu işletmelerin üretim veya ticari işletmeler olması durumuna göre değerlendirilmesi gerekmektedir.

1- Üretim İşletmesi Olma Durumunda;

1. Hal; Faturası Gelmeyen Hammaddenin Tamamının Yıl Sonu Stoklarında Mevcut Olması Hali;

Eğer, işletme üretim firması ise, söz konusu geç gelen fatura, hammadde veya yardımcı malzeme alımına ilişkin ise, fatura ele geçtiğinde, hammadde veya yardımcı malzeme şirketin stoklarında aynen mevcutsa; bu durumda, söz konusu emtialar   üretime sarf edilmemiş demektir. Fiili durum, faturanın gelmesi ve yasal defterlere kaydı ile yasal defterlerde vücut bulur. Faturadaki KDV’nin indirimi, 7104 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen KDV Kanunu’nun 29/3. maddesine göre faturanın geldiği takvim yılının sonuna kadar mümkün olabilecektir. Diğer yasal kayıt ise, 150- Hammaddeler ve yardımcı malzemeler hesabına kaydedilecektir. Muhasebe Kayıtları aynen aşağıdaki gibi olacaktır;

Ertesi Yıl ele geçen faturada yer alan hammadde ve yardımcı malzemeler stoklarda mevcut değil, üretime sarf edilmişse, bu durumda iki hal söz konusudur;

2. Hal; Faturası gelmeyen Hammadde ve Yardımcı Malzemelere İsabet Eden Kısım Mamul Stoklarda Mevcutsa;

Ham madde ve yardımcı malzeme üretime sarf edilmiş ve stokta kalan mamulün bünyesinde isabet eden tutar kadar kalmaya devam ediyorsa; geç gelen faturadaki hammaddenin, ertesi yılda stoktaki mamul payına göre, mamul üretim maliyetinin artırılması ve stokta kalmayan mamullerin içinde giden hammaddenin de, dönemsellik ilkesi gereği, bir önceki yılın artırılması gereken SMM yerine, cari yılda 681- Önceki Dönem Gider ve Zararları olarak, KK Ed. Giderlerine kaydedilerek işlem görmesi gerekir.

ÖRNEK OLAY:

Deri Çanta üretimi ile iştigal eden (A) Ltd. Şti. 2018 yılının Kasım ayında, 1 Desisi (dm²) 2 TL’den 10.000’desi ham deri almıştır. Söz konusu ham deri aynı ay içinde sevk irsaliyesi ile şirkete teslim edilmiş ve ambara girmiştir. 2019 yılı Mayıs ayında yapılan cari hesap mutabakatında, söz konusu ham deri alışına ilişkin faturanın şirkete ulaşmadığı ve kayıtlara intikal etmediği anlaşılmıştır.

Bir Deri Çantanın üretimine 40’desi ham deri sarf edilmektedir. Şirketin, 31.12.2018 tarihi itibariyle yapılan üretim hesaplarına göre, ham deri stoklarının tamamı aralık ayı içinde satın alınan ham deri alışlarına aittir. Şirket, 2018 yılında, 50.000 adet deri çanta üretmiş, üretilen çantaların 48.000 adeti 2018 yılı içinde satılmıştır. Fiili envanterde, 2.000 adet çantanın stokta kaldığı tespit edilmiştir. Şirket, mamul stoklarının değerlemesinde FİFO yöntemini kullanmakta olup, stokta kalan 2000 çantanın, 200 adetinin üretiminde faturası gelmeyen ham deriden sarf edildiği saptanmıştır. (olayımızda, genel üretim ve direkt işçilikler dikkate alınmamıştır ve DB stoku ve yarı mamul stoku yoktur.)

ÇÖZÜM:

Şirketin 31.12.2018 yılında, yasal üretim hesabı (151) aşağıdaki gibi olması gerekir;

Yukarıdaki 710/151 kaydi hesapta, faturası gelmeyen 20.000 TL hammaddenin maliyeti yoktur. 152- Mamul hesabında; gerek stok maliyet hesabı, gerekse, SMM bu kayıtlara göre teşekkül edecektir.

Eğer bu fatura, 2018 yılı kasım ayı içinde kayıtlara girmiş olsaydı; 31.12.2018 tarihi itibariyle 151 ve 152 hesaplar aşağıdaki gibi olacaktı;

Her iki halde; mamul üretim hesabını karşılaştırdığımızda, 2018 yılında şirket, gelmeyen fatura nedeniyle (3.840.000-3.859.200T) 19.200T.L. gelir tablosunda daha fazla brüt kar göstermek durumunda kalınılmıştır.

Öte yandan, stokta kalan 2000 adet çantanın, 200 adetinin içinde, faturası gelmeyen hammadde maliyeti vardır. Bu durumda, stoktaki 200 Adet çantanın hammadde maliyeti (200 adet * 40 desi* 2 TL=) 16.000 TL’dir. Diğer bir deyişle, faturası ertesi yılda gelen, 20.000 TL ham derinin, 16.000 TL’si mamul stoklarının içindeki hammadde maliyetidir. Geri kalan 4.000 TL ise, satılan mamullerin bünyesinde, şirketin dışına çıkmıştır. Bu durumda, 2019 Yılında yapılacak kayıt;

3. Hal; Faturası Gelmeyen Hammaddenin Tamamı Üretime Sarf edilmiş ve Kalan Mamul Stoklarında da Mevcut Değilse; (satılan mamul Bünyesinde Şirketten Çıkmış)

Bu halde de aynı değerlendirme geçerli olacaktır. Faturası gelmeyen hammadde, söz konusu takvim yılının kapanış hesaplarında yer alamayacaktır. Ancak, söz konusu emtianın tamamı üretime sarf edilmiş ve üretilen mamul stoklarında da yer almadığı ve bu yılda fiilen SMM içinde yer aldığı için takip eden takvim yılında hammaddenin faturası geldiğinde,  aşağıdaki kayıt yapılacaktır;

4. Hal; Genel Üretim Giderlerine İlişkin Faturanın Ertesi Takvim Yılında Gelmesi;

Genel üretim giderleri; ister hizmet, ister yakıt giderleri, ister bakım- onarım,  ister işçilerin taşıma hizmetleri, ister işçilerin yemek hizmetleri teslimlerine ilişkin olsun, bu giderler üretim hesabına girdiği için, stokta kalan mamulün bünyesine isabet eden genel üretim giderine göre, ertesi yılda faturası geldiğinde, bir önceki yılın üretimine ilişkin mamul stoklarında düzeltme yapılacaktır.

ÖRNEK OLAY-2:

Yukarıdaki Örnek olaydaki şirketin, 2018 yılı Kasım ayına ait fabrikadaki işçilerin taşınması hizmetine ilişkin faturanın 2019 yılı şubat ayında geldiğini varsayalım. Kasım ayına ilişkin faturanın tutarı, 20.000 TL + KDV’dir. Şirketin, 2018 yılında üretilen mamulün maliyetinin 5.000.000 TL olduğunu, DB stokunun (31.12.2017) olmadığı, DSS mamul stoklarının maliyetinin de 500.000 TL olduğunu varsayalım.

ÇÖZÜM:

Yukarıdaki örnek olayımızda geçerli olan değerlendirmeler, 2018 yılı kasım ayında gelmeyen taşıma hizmeti faturası için de geçerli olacaktır. 730- Genel Üretim giderleri içinde yer almayan bu fatura tutarı kadar, üretim maliyeti, dolayısıyla, yıl sonunda kalan mamul stoklarının maliyeti bu tutar kadar eksik tespit edilmiş demektir. Bu durumda, Kasım/2018 yılına ilişkin faturanın (20.000 TL+KDV’nin) Şubat /2019’da gelmesiyle, söz konusu stokların düzeltmesi aşağıdaki hesaplamaya göre yapılacaktır;

500.000/5.000.000*20.000= 2.000 TL (Gelmeyen faturanın,  stoklarına isabet eden kısmı)

Eğer, 31.12.2018 tarihi itibariyle, şirketin mamul stokları yoksa, bu durumda, 2019 yılında, gelen faturanın taşıma hizmet bedeline ilişkin 20.000 TL’nin tamamı, KK Ed. Giderler olarak, 681-Önceki Dönem Giderler ve Zararlar Hesabına (KK Ed. Gid.) kaydedilecektir. KDV’de indirim konusu yapılabilecektir.

C- TİCARİ MALLAR TESLİMİNE İLİŞKİN FATURALAR

1. Hal; Faturası Gelmeyen Ticari Malın Stokta Olması;

Bu halde de, yukarıda verdiğimiz örnek olaydaki üretim şirketinde takvim yılı içinde gelmeyen faturada yer alan hammaddenin, dönem sonu stoklarında mevcut olması durumundan farklı değildir. Yalnızca, ticari mal olması dolayısıyla hesap kodu değişecek, 153- Ticari Mallar olacaktır. Yine söz konusu faturada yer alan ve dönem stokunda kalan ticari malın, toplam yıl içindeki alışları içindeki payına göre, faturanın geldiği yılda aşağıdaki kayıt yapılacaktır;

2. Hal;Faturası Gelmeyen Ticari Maldan Stokta Kalmamışsa;

Yukarıdaki açıklamalarımızın verilen örnek olayların ışığı altında, ertesi takvim yılında faturası gelen ticari mala ilişkin olarak, bir önceki yılın dönem stokunda mal yok ise, aşağıdaki kayıtlar yapılacaktır;

III- DEĞERLENDİRMELERİMİZ VE SONUÇ

Yukarıda anılan 7104 sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun 29/3. maddesinde yeniden düzenlenen indirim hakkı, yalnızca dönemsellik ilkesine aykırı olması nedeniyle, kanunen kabul edilmeyen gider hüviyetini kazanan mal ve hizmet teslimlerindeki KDV’ye ilişkindir. Zira, Gelir ve kurumlar vergisi kazançlarının tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderlerin, KDV’lerinin de, indirim konusu yapılmayarak, kanunen kabul edilmeyen gider sayılacağına ilişkin KDV 30/d maddesinde herhangi bir değişiklik olmamıştır. Söz konusu kanun maddesi aynen yürürlüktedir.

Bilindiği üzere, KDVK’nın 30/d maddesinin gerekçesinde; “Gelir ve kurum kazancının saptanmasında indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirilemeyeceği” hüküm altına alınmıştır. Bunlar ise, genellikle, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetleri ilgili olmayan giderlerdir. Düzenlemenin gerekçesinde de belirtildiği üzere, söz konusu vergilerin indirim konusu yapılamamasının esas neden; ödenen vergilere ilişkin harcamaların işle ilgili olmayan giderlere ve herhangi bir nedenle işletme dışına çıkan işletme varlıklarına ilişkin olması nedeniyle, indirim uygulamasının temel gerekçesi olan yapılan harcamanın ilave değer yaratmaya yönelik olma fonksiyonunu kaybetmiş olmasıdır. Örneğin, işletme sahibinin şahsi özel harcamalarının, işletme bünyesinde ilave katma değer yaratma fonksiyonu kalmadığından, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirimi kabul edilmeyen bu harcamalara ilişkin KDV’nin de indirimi kabul edilmemektedir(1).

Bu açıklamaklarımızın ışığı altında, KDVK’nın 29/3. bendinde yapılan değişikliğin, 30/d maddesindeki düzenlemeyle bir çelişki teşkil etmediği ve herhangi bir değişikliğe gerek olmadığıdır. Çünkü, yukarıda belirttiğimiz yasanın gerekçesinde ve yazarın değerlendirmelerinde; indirim konusu yapılmayacak KDV münhasıran, Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarındaki kanunen kabul edilmeyen harcamalar ilişkin KDV’dir. Oysa, dönemsellik ilkesine göre giderin, KK Ed. gider hüviyetini kazanması, tamamen ticari kazancın tespiti ve vergilendirme tekniği ile ilgilidir. Ticari, sınai, zirai, ve mesleki kazancın elde edilmesi ve idamesi ile doğrudan ilgisi olan,  yasal mahiyette mal ve hizmet teslimine ilişkin faturanın, sırf ertesi yılda gelmiş olması nedeniyle, indirim hakkının yitirilmesi, maddenin düzenleniş amacına terstir. Burada artık, dönemsellik ilkesine aykırılık, yalnızca, Gelir ve Kurumlar vergisinin matrahlarının tespitine ilişkindir. İndirim mekanizmasıyla ilgisi yoktur. Bize göre, geçmişte dönemsellik ilkesi nedeniyle, indirim konusu yapılamayan ve KK Ed. Giderlere atılan KDV Yasası’nın amacına aykırı olduğu gibi, indirim mekanizmasının sağlıklı çalışmasını da engellemiştir.

Bize göre, KDVK’nın 29/3. bendinde yapılan son değişiklik bu yanlış durumu düzeltmiştir. Bunun içindir ki, Kanun’un 30/d maddesi hiçbir değişikliğe uğramadan yürürlükte kalmaya devam etmektedir(2).

Yazar: Ferhat FAHRAN

YMM, Maliye E. Baş Hesap Uzmanı

Yaklaşım / Ocak 2020 

(1)         Nihat UZUNOĞLU, Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, s. 2256, Cilt-2, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları,  İstanbul, Ocak-2014

(2)         Ferhat FAHRAN, Vergi Usul Kanunu Muhasebe Uygulamaları ve TFRS/TMS Karşılaştırmaları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara,  Ocak 2016